Производство щебня бухгалтерский учет

Обновлено: 28.04.2024

Подборка наиболее важных документов по запросу Добыча щебня (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Судебная практика: Добыча щебня

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 337 "Добытое полезное ископаемое" главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ
(АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право") Как указал суд, признавая позицию налогового органа частично правомерной, дробление горной массы в пределах карьера является частью технологического процесса добычи полезного ископаемого. Щебень, полученный в результате дробления и сортировки в границах карьера, не является продукцией обрабатывающей промышленности и, как следствие признается добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ.

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 340 "Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы" главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ
(Юридическая компания "TAXOLOGY") Налоговый орган доначислил налогоплательщику НДПИ, сделав вывод о неправомерном расчете НДПИ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительного камня) в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ вместо расчета НДПИ исходя из цены реализации щебня в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ. Суд признал доначисление НДПИ правомерным, сделав вывод, что добытым полезным ископаемым для налогоплательщика является реализуемый им щебень, а не строительный камень, процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, первой соответствующей стандарту качества ГОСТ 8267-93, его получение предусмотрено рабочим проектом разработки карьера. Самостоятельно разработанный и утвержденный налогоплательщиком стандарт организации в отношении строительного камня судом как доказательство не принят в силу противоречий и неточностей, содержащихся в документе.

Статьи, комментарии, ответы на вопросы: Добыча щебня

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Вопрос: Об определении щебня видом добытого полезного ископаемого при добыче эффузивных пород в целях исчисления НДПИ.
(Письмо ФНС России от 17.09.2021 N СД-4-3/13304) Вопрос: Об определении щебня видом добытого полезного ископаемого при добыче эффузивных пород в целях исчисления НДПИ.

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Вопрос: Об определении песка, гравия и щебня видами добытых полезных ископаемых при добыче валунно-гравийно-песчаных материалов в целях исчисления НДПИ.
(Письмо ФНС России от 02.06.2020 N СД-4-3/9122) Вопрос: Об определении песка, гравия и щебня видами добытых полезных ископаемых при добыче валунно-гравийно-песчаных материалов в целях исчисления НДПИ.

Нормативные акты: Добыча щебня

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Обзор: "ТОП-5 налоговых споров для недропользователей: май - октябрь 2021 года"
(КонсультантПлюс, 2021) АС Западно-Сибирского и Уральского округов рассмотрели несколько дел, которые касаются расчета НДПИ при добыче строительного камня и реализации щебня. Некоторые из этих дел ВС РФ отказался пересматривать. Обстоятельства, выводы судов и аргументация схожи.

Расчет НДПИ на песок осуществляется с учетом норм, закрепленных в НК РФ. Каковы основные составляющие формулы этого расчета? Ответ на этот и другие вопросы рассмотрим в материале далее.

Как рассчитывается НДПИ (общие принципы)

НДПИ для любого типа ископаемых исчисляется на основе 2 основных показателей:

Также имеют значение специфика добычи конкретного объекта налогообложения и установленный для того или иного типа ископаемых порядок исчисления НДПИ. В зависимости от этого ставку и базу могут дополнять те или иные коэффициенты, а их значения могут применяться в разных формулах.

В общем случае для того, чтобы исчислить НДПИ, нужно умножить величину базы на ставку (п. 1 ст. 343 НК РФ). Т. е. чтобы рассчитать налог, например, на песок, нужно вычислить процент от базы, определенной по этому объекту с учетом установленных для него особенностей.

В ряде случаев при исчислении НДПИ применяются дополнительные коэффициенты. В числе таковых:

Сумма НДПИ может быть уменьшена:

по основаниям, определенным ст. 343.1 и 343.2 НК РФ (однако они не касаются добычи песка);
на расходы по доставке ископаемого, которое реализуется на рынке, потребителю — в порядке, установленном ст. 340 НК РФ (эти нормы могут применяться при исчислении НДПИ для песка).

Об изменениях вв порядке исчисления н алога, а также о сроках уплаты и сдачи отчетности по НДПИ читайте в статье «НДПИ в 2020 - 2021 годах - сроки сдачи отчета и уплаты налога».

Как рассчитать НДПИ на песок: ставка

Для начала определим один из двух ключевых показателей для расчета НДПИ — ставку для песка как полезного ископаемого.

Песок, с точки зрения классификации, утвержденной в НК РФ, может быть:

горнорудным неметаллическим сырьем, если это стекольный песок (п. 7 ст. 337 НК РФ);
неметаллическим сырьем, которое используется главным образом в сфере строительства, если это природный песок или песчано-гравийная смесь (пп. 7, 10 ст. 337 НК РФ).

Для обоих типов сырья установлена ставка в величине 5,5 % (подп. 4 п. 2 ст. 342 НК РФ).

Стоит отметить, что в случае, если ископаемое, относящееся к категории общераспространенных, добывается индивидуальным предпринимателем, и притом для собственного потребления, НДПИ не платится (подп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ).

На практике самые часто встречаемые в природе типы песка являются общераспространенными полезными ископаемыми. К ним относятся, в частности (п. 2.2 рекомендаций, утвержденных распоряжением МПР РФ от 07.02.2003 № 47-р):

любые виды песка, кроме формовочного, используемого для выпуска стекла, абразивного, используемого в фарфорово-фаянсовой промышленности, при выпуске огнеупорных, цементных материалов, содержащих процент руды в концентрациях, имеющих промышленное значение;
пески, представленные песчано-гравийными породами.

Таким образом, если ИП добывает, к примеру, стекольный песок для собственных нужд, не являющийся общераспространенным полезным ископаемым, то он должен будет платить за него НДПИ по ставкам, указанным выше.

ПРИМЕР расчета НДПИ по ископаемым, добытым для собственных нужд, от КонсультантПлюс:
Организация добывает известняк, из которого производит щебень. Порядок налогового и бухгалтерского учета затрат на добычу одинаковый. Затраты на добычу отражаются на субсчете "20-добыча" и списываются по мере передачи известняка в переработку. Остаток по субсчету "20-добыча" на 1 сентября. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и переходите к расчетному примеру. Это бесплатно.

Расчет НДПИ на песок: база

Следующий ключевой показатель для расчета НДПИ на песок — налоговая база.

Во всех случаях налоговая база по НДПИ должна исчисляться налогоплательщиком самостоятельно (пп. 1, 2 ст. 338 НК РФ). При этом используется один из 2 методов:

Расчет базы на основании количества (или объема) ископаемых, которые извлечены из недр. Данный метод применяется, если добываются уголь, нефть и газ.
Расчет базы исходя из стоимости ископаемых. Данный метод используется, если из недр извлекается уголь, нефть или газ на новых месторождениях в море или же любое другое ископаемое, в том числе песок.

Что касается стоимости добытого ископаемого (в данном случае песка), то она определяется с применением таких схем (п. 1 ст. 340 НК РФ):

При получении фирмой субсидий из бюджета — исходя из подсчета выручки при продаже полезного ископаемого по ценам, установленным в рамках налогового периода (без учета соответствующих субсидий, а также НДС, акцизов и расходов по доставке продукта покупателю (п. 2 ст. 340 НК РФ)).
При отсутствии бюджетного субсидирования — исходя из подсчета выручки при продаже полезного ископаемого по ценам реализации (без учета НДС, акцизов), но с принятием в ее уменьшение расходов на доставку (п. 3 ст. 340 НК РФ)).
При отсутствии реализации полезного ископаемого — по расчетной стоимости (п. 4 ст. 340 НК РФ).

Формула определения стоимости добытого ископаемого по схеме 1 или 2 (т. е. если продажи песка осуществлялись) предполагает:

Исчисление выручки, учитываемой при расчете стоимости.
Деление выручки на объем реализованного ископаемого (так вычисляется стоимость единицы добытого ископаемого).
Умножение получившегося результата на объем добытого ископаемого.

Итак, нам известны:

ставки НДПИ для песка;
особенности расчета налоговой базы по добытому песку;
методология исчисления НДПИ для песка.

Рассмотрим, каким образом сумма соответствующего налога может быть рассчитана на практике.

Пример расчета НДПИ на песок

Наша фирма не участвует в региональных инвестпроектах, не получает субсидий из бюджета и имеет показатели по реализации песка в налоговом периоде.
Наша фирма является плательщиком НДС (в размере 20%).
Мы добыли 30 000 и продали 20 000 тонн песка в рамках одного налогового периода, например, июля 2021 года.
Мы продаем песок по цене 354 руб. за тонну (включая НДС 20%).
Мы понесли расходы по доставке песка покупателям в рамках налогового периода в сумме, составившей 100 000 руб.

Объем выручки, учитываемой при исчислении налоговой базы по НДПИ, составит 5 800 000 руб. (20 000 тонн × (354 / 1,20) — 100 000 руб.).
Стоимость отдельной единицы добытого ископаемого — в данном случае тонны — будет равна 295 руб. (5 900 000 руб. / 20 000 тонн).
Налоговая база для расчета НДПИ на песок составит 8 850 000 руб. (295 руб. × 30 000 тонн).
НДПИ за июль 2021 года будет равен 486 750 руб. (8 850 000 руб. × 5,5%).

О том, из каких источников можно получить дополнительные данные, применяемые в расчетах (например, коэффициенты), читайте в материале «Размер налога на добычу полезных ископаемых».

Пример от КонсультантПлюс: расчет НДПИ по ископаемым, добытым для продажи:
За март организация добыла 12 000 т строительного песка, а продала 8 000 т за 8 000 000 руб. (без учета НДС). Затраты на доставку песка до покупателя - 1 000 000 руб. (без учета НДС). Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ и бесплатно переходите к расчетному примеру.

Итоги

Песок, добываемый предприятием, а также используемый в коммерческой деятельности ИП (либо в его личных целях в случае, если ископаемое относится к сортам, которые не являются общераспространенными), облагается НДПИ. Для того чтобы подсчитать налог на этот вид полезного ископаемого, нужно:

убедиться в актуальности ставки для песка (как неметаллического сырья), установленной в ст. 342 НК РФ;
рассчитать базу в соответствии с критериями, которые определены в ст. 340 НК РФ.
умножить первый показатель на второй.

Прочие ключевые показатели для расчета НДПИ по песку, не считая ставки и базы, — это объемы добытого и проданного полезного ископаемого, расходы по доставке продукта потребителю, а также величина НДС. Имеет также значение, является ли налогоплательщик участником регионального инвестпроекта, получает ли он субсидии из бюджета, а также есть ли у него обороты по продажам песка в налоговом периоде.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Бухгалтерский учет производства щебня характеризуется рядом значимых нюансов, отражающих особенности организации данного типа производства, а также особенности поставок сырья для выпуска соответствующего материала. Рассмотрим их в нашей статье.

Как производится щебень

Щебень — это продукт, который производится посредством дробления особых горных пород, которые, как правило, добываются непосредственно на месте расположения щебеночного завода (или в относительной близости от него) в целях снижения издержек на доставку соответствующего вида горнорудного сырья.

С точки зрения традиционной классификации производств выпуск щебня можно отнести к обрабатывающей промышленности, но при этом он характеризуется минимальным количеством переделов (как правило, только 1, представляющим собой операцию дробления горнорудной породы). Остатки незавершенного производства или же промежуточные продукты при выпуске щебня практически не образуются.

Калькулирование себестоимости производства щебня обычно осуществляется исходя из массы добытого, а также переработанного посредством дробления сырья, чаще всего в тоннах.

Рассмотрим теперь особенности бухучета различных хозяйственных операций в рамках выпуска щебня.

Производство того или иного продукта начинается с получения сырья. В случае с выпуском щебня таковое может добываться заводом самостоятельно или же заказываться у сторонних поставщиков.

С 2021 года учитывать незавершенное производство и готовую продукцию нужно по правилам ФСБУ 5/2019, ПБУ 5/01 утратило силу. Как вести учет, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Рассмотрим 1-й сценарий.

Бухучет выпуска щебня: самостоятельная добыча сырья

Условимся, что перед тем, как добывать горнорудное сырье для щебня, завод провел разведочные работы на предмет определения пригодности породы для выпуска соответствующего материала.

Расходы на данные работы можно отразить проводками:

Дт 08/Поисковые активы Кт 70, 69 (если разведку вели штатные специалисты);
Дт 08/Поисковые активы Кт 60 (если разведку вели подрядчики);
Дт 08/Поисковые активы Кт 10, 02, 70, 69 и т. д. (на сумму материальных затрат на разведку и оценку месторождений: материалы, оборудование, транспорт и т. п.);
Дт 20 Кт 08/Поисковые активы (амортизация актива отнесена на основное производство).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! На счете 08 могут учитываться как материальные поисковые активы (МПА), так и нематериальные (НПА). Под МПА понимаются временные сооружения, оборудование (например, буровые установки), расходы, связанные с транспортировкой оборудования. Прочие относящиеся к поиску активы — это НМА.

Принятая классификация на МПА и НПА разрабатывается предприятием самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Учет МПА и НМА нормируется ПБУ 24/2011 (утверждено приказом Минфина от 06.10.2011 № 125н). Вместе с тем учет поисковых активов, сформированных на счете 08, ведется по тем же общим правилам, что и учет основных средств, установленный ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н).

Добыча сырья для производства щебня является объектом начисления НДПИ (письмо Минфина России от 14.08.2007 № 03-06-05-01/36). Для начала освоения месторождения потребуется лицензия, расходы на оформление которой также следует отразить в бухучете.

Узнать больше о порядке оформления лицензии на добычу полезных ископаемых вы можете из статьи «Кто признается налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых?».

Начисление НДПИ в данном случае можно отразить проводкой: Дт 20 Кт 68/НДПИ.

Узнать больше о специфике начисления НДПИ на полезные ископаемые, которые с точки зрения методов добычи, а также бухгалтерской оценки схожи со щебнем, вы можете из статьи «Порядок расчета НДПИ на песок - пример».

Непосредственно добыча сырья для щебня будет осуществляться с применением проводок:

Дт 23 Кт 10 (переданы материалы на месторождение, например ГСМ);
Дт 23 Кт 02 (начислена амортизация на технику и иные основные средства, которые используются при добыче сырья);
Дт 23 Кт 70, Дт 23 Кт 69 (начислены, соответственно, зарплата работникам на месторождении, страховые взносы на нее);
Дт 23 Кт 26 (произведены прочие общехозяйственные расходы на месторождении).

Выбор счета 23 обусловлен тем, что добыча пород для щебня чаще всего рассматривается как вспомогательное производство.

Отправка горной породы непосредственно на дробление оформляется проводкой: Дт 20 Кт 23

Бухучет выпуска щебня: закупка сырья у поставщика

Рассмотрим теперь 2-й сценарий получения заводом сырья — когда оно закупается у стороннего поставщика.

В этом случае в бухучете будут отражены проводки:

Дт 10.1 Кт 60 (получено сырье от поставщика, без учета НДС);
Дт 19.3 Кт 60 (отражен входной НДС);
Дт 60 Кт 51 (счет с учетом НДС оплачен);
Дт 68 Кт 19.3 (НДС принят к вычету).

Передача купленного сырья на дробление будет оформлена проводкой: Дт 20 Кт 10.1.

Бухучет производства щебня: выпуск готовой продукции

Непосредственно на стадии выпуска щебня могут применяться проводки:

Дт 20 Кт 70, Дт 20 Кт 69 (начислена зарплата сотрудникам цеха по дроблению щебня, социальные взносы на нее);
Дт 20 Кт 02 (начислена амортизация оборудования, применяемого в дроблении);
Дт 43 Кт 20 (оприходован готовый щебень, без применения счета 40).

Бухучет производства щебня: реализация готовой продукции

Готовый щебень может быть отгружен контрагенту. В этом случае в бухучете щебня будут прописаны проводки:

Дт 90.2 Кт 43 (списание готовой продукции по фактической себестоимости, без применения счета 40, который будет рассмотрен далее);
Дт 62 Кт 90.1 (отражена контрактная цена реализации щебня покупателю);
Дт 90.3 Кт 68 (начислен НДС на реализуемый щебень);
Дт 51 Кт 62 (отражена оплата за реализованный щебень по контракту).

РАЗЪЯСНЕНИЯ от КонсультантПлюс:
Если на отчетную дату выявлены признаки обесценения запасов, такие как моральное устаревание запасов, потеря ими первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта, то необходимо определить чистую стоимость продажи этих запасов. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Бухгалтерский учет производства щебня: отсев

Производство щебня имеет особенность: при дроблении горной породы, используемой в качестве сырья, образуется значительный объем мелкой, ниже нормативного промышленного размера, щебенки, которая отсеивается.

Данный отсев, однако, может быть продан на сторону, например на бетонный завод.

Себестоимость отсева, как правило, принимается равной себестоимости нормативного щебня, так как при их выпуске осуществляются одни и те же затраты: на сырье, зарплату и т. д.

ВАЖНО! Расчет и учет всех технологических потерь, нормативных и сверхнормативных, — отдельная большая тема, поэтому в рамках данной статьи мы ее не рассматриваем. В сферу наших интересов входит вариант, когда отсев есть возможность реализовать.

Если отсев щебенки решено продать, прежде всего, его необходимо оприходовать. В этом случае целесообразно сделать это на отдельный субсчет Дт 10/Отсев Кт 20 по производственной себестоимости.

Следующий шаг — продажа данного материала:

Дт 91.2 Кт 10/Отсев (списываем себестоимость отсева на продажу);
Дт 62 Кт 91.1 (отражаем обязательства покупателя отсева);
Дт 91.2 Кт 68 (начисляем НДС);
Дт 51 Кт 62 (отражаем оплату поставки отсева покупателем).

Производство щебня: примеры проводок

Рассмотрим практический пример применения бухгалтерских проводок непосредственно при выпуске щебня.

Предположим, ООО «Щебень-1» организует полный цикл производства соответствующего вида материала, то есть добывает сырье на собственном месторождении и осуществляет его дробление.

Условимся, что фактическая себестоимость сырья составляет 1 000 руб. за тонну, а нормативная себестоимость — 1 500 руб. за тонну.

Пусть ООО «Щебень-1» добыло 10 тонн соответствующего сырья, и 25 августа оно было передано на дробление, а 31 августа переработано в щебень. Отсев отдельно не учитывается и включается в себестоимость переработки.

В этом случае бухгалтерия пропишет в регистрах бухучета следующие проводки:

25.08: Дт 20 Кт 23 (передано из вспомогательного производства по фактической себестоимости, сумма — 10 000 руб.).
31.08:

Дт 20 Кт 02 (амортизация производственного оборудования — 600 руб.).
Дт 20 Кт 08 (амортизация поискового актива — 400 руб.).
Дт 20 Кт 70, 69 (зарплата производственных рабочих — 5 000 руб.).
Дт 43 Кт 40 (готовый щебень оприходован, сумма — 15 000 руб., по нормативной себестоимости).
Дт 40 Кт 20 (проводка применяется для учета отклонений нормативной стоимости от фактической). Сумма проводки — 16 000 руб. (10 000 + 600 + 400 + 5 000).
Дт 90 Кт 40 (субсчет «Отклонения от нормативной стоимости»). Проводка нужна для списания отклонения себестоимости проданного щебеня от норматива — 1 000 руб. (16 000 – 15 000).
Дт 90 Кт 43 (списываем готовый щебень по нормативной стоимости на продажу — 15 000 руб.).

Итоги

Щебень — материал, производство которого характеризуется ограниченным количеством переделов. Производство ведется по методикам, характерным для обрабатывающих производств. Нюансом является учет отсева при выпуске щебня.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация занимается добычей песка. Данный вид деятельности является сезонным. Организация определяет налоговую базу по НДПИ исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
1. Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, в тех периодах, когда добыча отсутствует (под расходами на добычу полезных ископаемых понимаются расходы на охрану месторождения в период, когда добыча песка на нем не производится)? Использовать счет 97, а в месяце, когда будет произведена добыча, учитывать в расходах, при этом вся эта сумма расходов будет входить в налоговую базу по расчету НДПИ?
2. В зимний период, когда добыча отсутствует, помимо общехозяйственных расходов у организации будут расходы по охране месторождения. Как учитывать данные расходы? Также через 97 счет до момента начала добычи?

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Предприятие занимается добычей щебня и несет расходы:
- на разработку документации по изменению границ защитных лесов;
- на уточнение и выделение особо защитных участков лесов, установление и изменение их границ.
Данные услуги оказаны по участку недр, на котором планируется добыча полезных ископаемых. У предприятия есть лицензия на добычу на данном участке, но в данный момент на данном участке расположены лесные насаждения, и данные услуги нужны для того, чтобы изменить границы этого леса и получить разрешение на его вырубку. В целях налогообложения прибыли применяется метод начисления.
Как предприятию следует учитывать в бухгалтерском и налоговом учете указанные расходы?
На каких счетах учета отражать данные расходы, в какой момент их брать в расходы и по каким статьям затрат?
Как это повлияет на расчет НДПИ исходя из расчетной стоимости, если эти расходы будут учитываться в момент подписания акта выполненных работ (в июне 2019), а добыча на данном участке будет вестись в следующем году, после вырубки леса и проведения вскрышных работ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете указанные в вопросе расходы могут быть списаны равномерно в течение срока действия лицензии.
В целях налогообложения прибыли предприятие вправе учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета допустимо учесть в налоговом учете в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском учете.
В 2020 году в месяцах, когда добыча щебня будет осуществляться, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого необходимо будет включать часть стоимости рассматриваемых услуг, ежемесячно списываемую в налоговом учете в расходы.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 25.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон N 2395-I) земельные участки, в том числе лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и необходимые для ведения работ, связанных с пользованием недрами, предоставляются пользователям недр в соответствии с гражданским законодательством, земельным законодательством, лесным законодательством *(1) и Законом N 2395-I.
Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, удостоверяющей право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий (ч. 1 ст. 11 Закона N 2395-1, п. 2.1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами*(2) (далее - Положение)). В лицензии определяются пространственные границы предоставляемого участка недр, в пределах которого разрешается осуществление работ, указанных в лицензии (п. 3.2 Положения).
Согласно ст. 7 Закона N 2395-1 в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.
При определении границ горного отвода учитываются, в частности, пространственные контуры месторождения полезных ископаемых.
Предварительные границы горного отвода устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами. После разработки технического проекта выполнения работ, связанных с пользованием недрами, получения положительного заключения государственной экспертизы и согласования указанного проекта в соответствии со ст. 23.2 Закона N 2395-1 орган государственного горного надзора или в случаях, установленных Правительством РФ, орган исполнительной власти субъекта РФ (относительно участков недр местного значения) оформляет документы, которые удостоверяют уточненные границы горного отвода (горноотводный акт и графические приложения) и включаются в лицензию в качестве ее неотъемлемой составной части. Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией (абзацы 3 и 4 ст. 7 Закона N 2395-1)*(3).
Исходя из вышеизложенного полагаем, что указанные в вопросе затраты Предприятия, производимые в целях уточнения (расширения) границ участка недр, предоставленного для добычи полезных ископаемых, можно считать связанными с получением лицензии, несмотря на то, что они произведены после ее получения.

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что к расходам, осуществленным в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, не применяются положения ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011), поскольку такие расходы не являются поисковыми. В силу п. 2 ПБУ 24/2011 к поисковым затратам относятся затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых.
Кроме того, исходя из пп. "б" п. 3 ПБУ 24/2011, если в отношении участка недр установлена коммерческая целесообразность добычи, учет затрат на добычу полезных ископаемых на данном участке недр не входит в предмет регулирования ПБУ 24/2011.
В данном случае затраты производятся после получения лицензии, необходимой для добычи щебня. Сам факт получения лицензии подразумевает, что коммерческая целесообразность добычи уже подтверждена. Таким образом, в данном случае речь не идет о поисковых затратах*(4).
В настоящее время нормами бухгалтерского законодательства не установлены какие-либо специальные правила по учету затрат предприятиями горнодобывающего сектора экономики.
В соответствии с п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
В этой связи мы придерживаемся позиции, что для целей бухгалтерского учета рассматриваемых затрат предприятию надлежит руководствоваться нормами действующих ПБУ.
Затраты, понесенные организацией, могут включаться в состав внеоборотных активов (в частности, основных средств (далее - ОС), нематериальных активов (далее - НМА)) либо учитываться в текущих расходах.
Существует подход, согласно которому лицензии на добычу полезных ископаемых могут признаваться НМА*(5). Вместе с тем имеются примеры судебных решений*(6), в которых обозначена позиция, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует, а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).
Включение расходов на приобретение лицензий в состав расходов будущих периодов достаточно широко распространено на практике.
По нашему мнению, затраты, произведенные предприятием после получения лицензии (связанные с внесением изменений в полученную лицензию), следует учитывать в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). На основании п. 5 ПБУ 10/99 такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности.
В общем случае расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Вместе с тем если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п.п. 18, 19 ПБУ 10/99).
Учитывая, что рассматриваемые расходы непосредственно связаны с полученной лицензией, на наш взгляд, они могут быть учтены равномерно в течение срока действия лицензии*(7).
Напомним, что порядок списания расходов в бухгалтерском учете должен быть закреплен в учетной политике организации (п.п. 2, 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налог на прибыль

Для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
На основании пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на освоение природных ресурсов.
Расходами на освоение природных ресурсов признаются в том числе расходы на проведение работ подготовительного характера, например расходы на подготовку территории к ведению горных работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды (п. 1 ст. 261 НК РФ).
По нашему мнению, расходы, понесенные предприятием в целях расширения участка добычи, могут быть отнесены к расходам на проведение работ подготовительного характера.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.
В свою очередь, п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, предприятие вправе учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
В то же время, с нашей точки зрения, рассматриваемые затраты (в целях сближения бухгалтерского и налогового учета) допустимо учесть в налоговом учете в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском учете, то есть путем распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами в течение срока действия лицензии (п. 1 ст. 272 НК РФ).

НДПИ

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ по общему правилу определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.
Из совокупности норм пп. 3 п. 1, абзаца первого п. 4 ст. 340 НК РФ следует, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац второй п. 4 ст. 340 НК РФ).
Виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, перечислены в абзаце третьем п. 4 ст. 340 НК РФ. К ним, в частности, относятся расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ.
Таким образом, расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, при условии, что такие расходы связаны с добычей полезных ископаемых*(8).
Соответственно, предприятие должно учитывать рассматриваемые расходы при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в целях определения налоговой базы по НДПИ в размере, приходящемся на соответствующий налоговый период по НДПИ (месяц).
То есть в 2020 году, в месяцах, когда добыча щебня будет осуществляться, по нашему мнению, в расчетную стоимость необходимо будет включать часть стоимости рассматриваемых услуг, ежемесячно списываемую в налоговом учете в расходы*(9).
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 6 ст. 102 ЛК РФ отнесение лесов к защитным лесам и выделение особо защитных участков лесов и установление их границ осуществляются органами государственной власти, органами местного самоуправления в пределах их полномочий, определенных в соответствии со ст.ст. 81-84 ЛК РФ. Согласно п. 39 ст. 81 ЛК РФ к полномочиям органов власти относится отнесение лесов к защитным лесам (за исключением случая, предусмотренного п. 1.1 ст. 82 ЛК РФ), выделение особо защитных участков лесов и установление их границ.
*(2) Утверждено постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1.
*(3) Аналогичные положения содержатся в п.п. 4 и 7 Инструкции по оформлению горных отводов для разработки месторождений полезных ископаемых (утверждена Федеральным горным и промышленным надзором России, Министерством природных ресурсов РФ 31.12.1997, 07.02.1998 NN 58, 56).
*(4) Смотрите также Вопрос: Если организация владеет лицензией на право поиска, оценки и добычи нефти и газа и на месторождении уже ведется добыча нефти, то обязана ли организация применять ПБУ 24/2011? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2013 г.).
*(5) Смотрите Пункт 11 Толкования Р113 "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" ("Финансовая газета", N 7, февраль 2012 г.).
*(6) Смотрите, например, постановление Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10.
*(7) Смотрите также письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (доступно в сети Интернет). Считаем, что такой вариант учета приемлем и в случае, если предприятие первоначально (при получении лицензии) признало ее НМА. Ведь стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае не подлежит изменению (п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
*(8) По мнению судей, расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, должны относиться к затратам на добычу конкретного полезного ископаемого, то есть осуществляться для получения полезного ископаемого и обуславливать такую добычу, а не являться её следствием (определение ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-11715/09).
*(9) Косвенное подтверждение нашего мнения усматривается в постановлении Пятнадцатого ААС от 06.11.2013 N 15АП-16463/13. Налоговым органом были предъявлены претензии в связи с занижением налоговой базы по НДПИ (расходы по подготовительным работам, учитываемые на счете 97, не были включены в расходы по добыче угля (счет 20) и, соответственно, в налоговую базу при расчете НДПИ).

Читайте также: