Учет щебня в строительстве

Обновлено: 02.05.2024

в Прошлом году в отраслевом приложении -Бухгалтерский учет в строительстве была большая статья по учету добычи песка и гравия, постараюсь найти и дать инфу. Консультация по какому вопросу именно нужна?

Попутная добыча стройматериалов: платить ли налог на добычу полезных ископаемых?
Добыча стройматериалов собственными силами для себя и для продажи?

Две статьи давай что конкретно интересует

Песок,глина,галька,гравий,строительные камни и другие виды сырья, добываемые строительной организацией, отнесены к продукции грнодобывающей промышленности, и поэтому признаются полезными ископаемыми. То есть у нас тут получется налог на добычу полезных ископаемых.ст.334 НК РФ. При добыче такого сырья налог уплачивается по ставке 5.5 % -п.2 ст 342 НК РФ. Налог рассчитывается по каждому добытому полезному ископаемому исходя из его стоимости. Стоимость исчисляется в порядке, установленным в пункте 1 ст340 НК РФ, одним из следующих способов:
- исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации
-исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, если их использовали только в собственном производстве.
Количество добытых полезных ископаемых можно определять, как прямым так и косвенным способом (п.2 сь339 НК)
Если строительная организация самостоятельно осуществляет добычу полезных ископаемых, все соответствующие расходы надо собирать на отдельном субсчете к счету 20 или к сч 23. Лучше применять 23, поскольку такая добыча не является основным видом деятельности.
Добытые материалы могут быть рассмотрены как материалы, поэтому их следует приходовать как материалы в дебет счета 10, на субсчет"Строительные материалы" если они не подлежат дальнейшей обработке, или на субсчет "сырье и материалы"-если добытое сырье будет использовано для производства других стройматериалов.
Если продажи такого сырья носят временный(разовый) характер то следует использовать счет 91.

ООО добыло 100 тонн песка, 80 тн использовали для собственных нужд, 20 тн реализовали по цене 1180 руб за тонн в том числе НДС 18%-180руб. Все затраты на добычу составили 70000 руб.
Проводки
1. Собрали расходы по добыче
Д23 К 02,10,69,70. -70 000 руб
2.Оприходовали песок
Д10 К 23 -70 000 руб (100 тн)
3. списали песок использованный для собственных нужд
Д20 К 10 - 70 000:100 *80=56 000 руб
4.Отразили доход от продажи песка
Д62 К91 1180*20=23600 руб
Д91 К68 180*20=3600 начислен НДС
5. Списана стоимость реализованного песка
Д91 К10 - 70000:10*20=14000 руб

Так как часть песка была реализована, то для расчета налога на добычу полезных ископаемых надо брать цену реализации
(23 600 -3600):20= 1000 руб - стоимость реализации одной тонны песка (без учета НДС)

Облагаемая база по налогу на добычу полезнных ископаемых будет равна:
1000 руб*100 т= 100 000 руб
Сумма налога по ставке 5.5%:
100000*5,5%=5500 руб
Начисление налога на добычу полезных ископаемых:
Д26 к68 -5500

Если вся добыча происходит для собственных нужд, то в учете меняется только порядок исчисления налога. Облагаемая база по налогу будет определяться исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
В расчетную стоимость следует включать:
- материальные расходы(кроме расходов по хранению, транспортировке, упаковке и иной подготовке)
- расходы на оплату труда
- суммы начиленной амортизации
-расходы на ремонт ОС
--расходы на освоение природных ресурсов
- расходы на страхование имущества, оплату процентов по долг.обязательствам, а так же прочие расходы предусмотренные ст 264 НК
- косвенные расходы

Если добычу полезных ископаемых(ПИ) осуществляет не сама строительная организация, имеющая право на разработку месторождения, а организация нганимаемая ею. В этом случае плательщиком налога на добычу ПИ все равно будет выступать данная строительная организация, однако стоимость добытого ПИ будет определяться исходя из стимости подрядных работ по его добыче. Это и будет основа для начисления гналога на добычуПИ
Д23 К 60 -72000 отражены расходы по добыче песка подрядным способом
Д19 К 60 - 12960 - отражен НДС
Д10 К 23 -72000 оприходован песок (80 тн)
Д 26 К68 72000*5,5%=3960 начислен налог на добычу ПИ

Попутная добыча стройматериалов: платить ли налог на добычу полезных ископаемых?
Добыча стройматериалов собственными силами для себя и для продажи?

Бухгалтерский учет производства щебня характеризуется рядом значимых нюансов, отражающих особенности организации данного типа производства, а также особенности поставок сырья для выпуска соответствующего материала. Рассмотрим их в нашей статье.

Как производится щебень

Щебень — это продукт, который производится посредством дробления особых горных пород, которые, как правило, добываются непосредственно на месте расположения щебеночного завода (или в относительной близости от него) в целях снижения издержек на доставку соответствующего вида горнорудного сырья.

С точки зрения традиционной классификации производств выпуск щебня можно отнести к обрабатывающей промышленности, но при этом он характеризуется минимальным количеством переделов (как правило, только 1, представляющим собой операцию дробления горнорудной породы). Остатки незавершенного производства или же промежуточные продукты при выпуске щебня практически не образуются.

Калькулирование себестоимости производства щебня обычно осуществляется исходя из массы добытого, а также переработанного посредством дробления сырья, чаще всего в тоннах.

Рассмотрим теперь особенности бухучета различных хозяйственных операций в рамках выпуска щебня.

Производство того или иного продукта начинается с получения сырья. В случае с выпуском щебня таковое может добываться заводом самостоятельно или же заказываться у сторонних поставщиков.

С 2021 года учитывать незавершенное производство и готовую продукцию нужно по правилам ФСБУ 5/2019, ПБУ 5/01 утратило силу. Как вести учет, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Рассмотрим 1-й сценарий.

Бухучет выпуска щебня: самостоятельная добыча сырья

Условимся, что перед тем, как добывать горнорудное сырье для щебня, завод провел разведочные работы на предмет определения пригодности породы для выпуска соответствующего материала.

Расходы на данные работы можно отразить проводками:

Дт 08/Поисковые активы Кт 70, 69 (если разведку вели штатные специалисты);
Дт 08/Поисковые активы Кт 60 (если разведку вели подрядчики);
Дт 08/Поисковые активы Кт 10, 02, 70, 69 и т. д. (на сумму материальных затрат на разведку и оценку месторождений: материалы, оборудование, транспорт и т. п.);
Дт 20 Кт 08/Поисковые активы (амортизация актива отнесена на основное производство).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! На счете 08 могут учитываться как материальные поисковые активы (МПА), так и нематериальные (НПА). Под МПА понимаются временные сооружения, оборудование (например, буровые установки), расходы, связанные с транспортировкой оборудования. Прочие относящиеся к поиску активы — это НМА.

Принятая классификация на МПА и НПА разрабатывается предприятием самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Учет МПА и НМА нормируется ПБУ 24/2011 (утверждено приказом Минфина от 06.10.2011 № 125н). Вместе с тем учет поисковых активов, сформированных на счете 08, ведется по тем же общим правилам, что и учет основных средств, установленный ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н).

Добыча сырья для производства щебня является объектом начисления НДПИ (письмо Минфина России от 14.08.2007 № 03-06-05-01/36). Для начала освоения месторождения потребуется лицензия, расходы на оформление которой также следует отразить в бухучете.

Узнать больше о порядке оформления лицензии на добычу полезных ископаемых вы можете из статьи «Кто признается налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых?».

Начисление НДПИ в данном случае можно отразить проводкой: Дт 20 Кт 68/НДПИ.

Узнать больше о специфике начисления НДПИ на полезные ископаемые, которые с точки зрения методов добычи, а также бухгалтерской оценки схожи со щебнем, вы можете из статьи «Порядок расчета НДПИ на песок - пример».

Непосредственно добыча сырья для щебня будет осуществляться с применением проводок:

Дт 23 Кт 10 (переданы материалы на месторождение, например ГСМ);
Дт 23 Кт 02 (начислена амортизация на технику и иные основные средства, которые используются при добыче сырья);
Дт 23 Кт 70, Дт 23 Кт 69 (начислены, соответственно, зарплата работникам на месторождении, страховые взносы на нее);
Дт 23 Кт 26 (произведены прочие общехозяйственные расходы на месторождении).

Выбор счета 23 обусловлен тем, что добыча пород для щебня чаще всего рассматривается как вспомогательное производство.

Отправка горной породы непосредственно на дробление оформляется проводкой: Дт 20 Кт 23

Бухучет выпуска щебня: закупка сырья у поставщика

Рассмотрим теперь 2-й сценарий получения заводом сырья — когда оно закупается у стороннего поставщика.

В этом случае в бухучете будут отражены проводки:

Дт 10.1 Кт 60 (получено сырье от поставщика, без учета НДС);
Дт 19.3 Кт 60 (отражен входной НДС);
Дт 60 Кт 51 (счет с учетом НДС оплачен);
Дт 68 Кт 19.3 (НДС принят к вычету).

Передача купленного сырья на дробление будет оформлена проводкой: Дт 20 Кт 10.1.

Бухучет производства щебня: выпуск готовой продукции

Непосредственно на стадии выпуска щебня могут применяться проводки:

Дт 20 Кт 70, Дт 20 Кт 69 (начислена зарплата сотрудникам цеха по дроблению щебня, социальные взносы на нее);
Дт 20 Кт 02 (начислена амортизация оборудования, применяемого в дроблении);
Дт 43 Кт 20 (оприходован готовый щебень, без применения счета 40).

Бухучет производства щебня: реализация готовой продукции

Готовый щебень может быть отгружен контрагенту. В этом случае в бухучете щебня будут прописаны проводки:

Дт 90.2 Кт 43 (списание готовой продукции по фактической себестоимости, без применения счета 40, который будет рассмотрен далее);
Дт 62 Кт 90.1 (отражена контрактная цена реализации щебня покупателю);
Дт 90.3 Кт 68 (начислен НДС на реализуемый щебень);
Дт 51 Кт 62 (отражена оплата за реализованный щебень по контракту).

РАЗЪЯСНЕНИЯ от КонсультантПлюс:
Если на отчетную дату выявлены признаки обесценения запасов, такие как моральное устаревание запасов, потеря ими первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта, то необходимо определить чистую стоимость продажи этих запасов. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Бухгалтерский учет производства щебня: отсев

Производство щебня имеет особенность: при дроблении горной породы, используемой в качестве сырья, образуется значительный объем мелкой, ниже нормативного промышленного размера, щебенки, которая отсеивается.

Данный отсев, однако, может быть продан на сторону, например на бетонный завод.

Себестоимость отсева, как правило, принимается равной себестоимости нормативного щебня, так как при их выпуске осуществляются одни и те же затраты: на сырье, зарплату и т. д.

ВАЖНО! Расчет и учет всех технологических потерь, нормативных и сверхнормативных, — отдельная большая тема, поэтому в рамках данной статьи мы ее не рассматриваем. В сферу наших интересов входит вариант, когда отсев есть возможность реализовать.

Если отсев щебенки решено продать, прежде всего, его необходимо оприходовать. В этом случае целесообразно сделать это на отдельный субсчет Дт 10/Отсев Кт 20 по производственной себестоимости.

Следующий шаг — продажа данного материала:

Дт 91.2 Кт 10/Отсев (списываем себестоимость отсева на продажу);
Дт 62 Кт 91.1 (отражаем обязательства покупателя отсева);
Дт 91.2 Кт 68 (начисляем НДС);
Дт 51 Кт 62 (отражаем оплату поставки отсева покупателем).

Производство щебня: примеры проводок

Рассмотрим практический пример применения бухгалтерских проводок непосредственно при выпуске щебня.

Предположим, ООО «Щебень-1» организует полный цикл производства соответствующего вида материала, то есть добывает сырье на собственном месторождении и осуществляет его дробление.

Условимся, что фактическая себестоимость сырья составляет 1 000 руб. за тонну, а нормативная себестоимость — 1 500 руб. за тонну.

Пусть ООО «Щебень-1» добыло 10 тонн соответствующего сырья, и 25 августа оно было передано на дробление, а 31 августа переработано в щебень. Отсев отдельно не учитывается и включается в себестоимость переработки.

В этом случае бухгалтерия пропишет в регистрах бухучета следующие проводки:

25.08: Дт 20 Кт 23 (передано из вспомогательного производства по фактической себестоимости, сумма — 10 000 руб.).
31.08:

Дт 20 Кт 02 (амортизация производственного оборудования — 600 руб.).
Дт 20 Кт 08 (амортизация поискового актива — 400 руб.).
Дт 20 Кт 70, 69 (зарплата производственных рабочих — 5 000 руб.).
Дт 43 Кт 40 (готовый щебень оприходован, сумма — 15 000 руб., по нормативной себестоимости).
Дт 40 Кт 20 (проводка применяется для учета отклонений нормативной стоимости от фактической). Сумма проводки — 16 000 руб. (10 000 + 600 + 400 + 5 000).
Дт 90 Кт 40 (субсчет «Отклонения от нормативной стоимости»). Проводка нужна для списания отклонения себестоимости проданного щебеня от норматива — 1 000 руб. (16 000 – 15 000).
Дт 90 Кт 43 (списываем готовый щебень по нормативной стоимости на продажу — 15 000 руб.).

Итоги

Щебень — материал, производство которого характеризуется ограниченным количеством переделов. Производство ведется по методикам, характерным для обрабатывающих производств. Нюансом является учет отсева при выпуске щебня.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Расчет НДПИ на песок осуществляется с учетом норм, закрепленных в НК РФ. Каковы основные составляющие формулы этого расчета? Ответ на этот и другие вопросы рассмотрим в материале далее.

Как рассчитывается НДПИ (общие принципы)

НДПИ для любого типа ископаемых исчисляется на основе 2 основных показателей:

Также имеют значение специфика добычи конкретного объекта налогообложения и установленный для того или иного типа ископаемых порядок исчисления НДПИ. В зависимости от этого ставку и базу могут дополнять те или иные коэффициенты, а их значения могут применяться в разных формулах.

В общем случае для того, чтобы исчислить НДПИ, нужно умножить величину базы на ставку (п. 1 ст. 343 НК РФ). Т. е. чтобы рассчитать налог, например, на песок, нужно вычислить процент от базы, определенной по этому объекту с учетом установленных для него особенностей.

В ряде случаев при исчислении НДПИ применяются дополнительные коэффициенты. В числе таковых:

Сумма НДПИ может быть уменьшена:

по основаниям, определенным ст. 343.1 и 343.2 НК РФ (однако они не касаются добычи песка);
на расходы по доставке ископаемого, которое реализуется на рынке, потребителю — в порядке, установленном ст. 340 НК РФ (эти нормы могут применяться при исчислении НДПИ для песка).

Об изменениях вв порядке исчисления н алога, а также о сроках уплаты и сдачи отчетности по НДПИ читайте в статье «НДПИ в 2020 - 2021 годах - сроки сдачи отчета и уплаты налога».

Как рассчитать НДПИ на песок: ставка

Для начала определим один из двух ключевых показателей для расчета НДПИ — ставку для песка как полезного ископаемого.

Песок, с точки зрения классификации, утвержденной в НК РФ, может быть:

горнорудным неметаллическим сырьем, если это стекольный песок (п. 7 ст. 337 НК РФ);
неметаллическим сырьем, которое используется главным образом в сфере строительства, если это природный песок или песчано-гравийная смесь (пп. 7, 10 ст. 337 НК РФ).

Для обоих типов сырья установлена ставка в величине 5,5 % (подп. 4 п. 2 ст. 342 НК РФ).

Стоит отметить, что в случае, если ископаемое, относящееся к категории общераспространенных, добывается индивидуальным предпринимателем, и притом для собственного потребления, НДПИ не платится (подп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ).

На практике самые часто встречаемые в природе типы песка являются общераспространенными полезными ископаемыми. К ним относятся, в частности (п. 2.2 рекомендаций, утвержденных распоряжением МПР РФ от 07.02.2003 № 47-р):

любые виды песка, кроме формовочного, используемого для выпуска стекла, абразивного, используемого в фарфорово-фаянсовой промышленности, при выпуске огнеупорных, цементных материалов, содержащих процент руды в концентрациях, имеющих промышленное значение;
пески, представленные песчано-гравийными породами.

Таким образом, если ИП добывает, к примеру, стекольный песок для собственных нужд, не являющийся общераспространенным полезным ископаемым, то он должен будет платить за него НДПИ по ставкам, указанным выше.

ПРИМЕР расчета НДПИ по ископаемым, добытым для собственных нужд, от КонсультантПлюс:
Организация добывает известняк, из которого производит щебень. Порядок налогового и бухгалтерского учета затрат на добычу одинаковый. Затраты на добычу отражаются на субсчете "20-добыча" и списываются по мере передачи известняка в переработку. Остаток по субсчету "20-добыча" на 1 сентября. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и переходите к расчетному примеру. Это бесплатно.

Расчет НДПИ на песок: база

Следующий ключевой показатель для расчета НДПИ на песок — налоговая база.

Во всех случаях налоговая база по НДПИ должна исчисляться налогоплательщиком самостоятельно (пп. 1, 2 ст. 338 НК РФ). При этом используется один из 2 методов:

Расчет базы на основании количества (или объема) ископаемых, которые извлечены из недр. Данный метод применяется, если добываются уголь, нефть и газ.
Расчет базы исходя из стоимости ископаемых. Данный метод используется, если из недр извлекается уголь, нефть или газ на новых месторождениях в море или же любое другое ископаемое, в том числе песок.

Что касается стоимости добытого ископаемого (в данном случае песка), то она определяется с применением таких схем (п. 1 ст. 340 НК РФ):

При получении фирмой субсидий из бюджета — исходя из подсчета выручки при продаже полезного ископаемого по ценам, установленным в рамках налогового периода (без учета соответствующих субсидий, а также НДС, акцизов и расходов по доставке продукта покупателю (п. 2 ст. 340 НК РФ)).
При отсутствии бюджетного субсидирования — исходя из подсчета выручки при продаже полезного ископаемого по ценам реализации (без учета НДС, акцизов), но с принятием в ее уменьшение расходов на доставку (п. 3 ст. 340 НК РФ)).
При отсутствии реализации полезного ископаемого — по расчетной стоимости (п. 4 ст. 340 НК РФ).

Формула определения стоимости добытого ископаемого по схеме 1 или 2 (т. е. если продажи песка осуществлялись) предполагает:

Исчисление выручки, учитываемой при расчете стоимости.
Деление выручки на объем реализованного ископаемого (так вычисляется стоимость единицы добытого ископаемого).
Умножение получившегося результата на объем добытого ископаемого.

Итак, нам известны:

ставки НДПИ для песка;
особенности расчета налоговой базы по добытому песку;
методология исчисления НДПИ для песка.

Рассмотрим, каким образом сумма соответствующего налога может быть рассчитана на практике.

Пример расчета НДПИ на песок

Наша фирма не участвует в региональных инвестпроектах, не получает субсидий из бюджета и имеет показатели по реализации песка в налоговом периоде.
Наша фирма является плательщиком НДС (в размере 20%).
Мы добыли 30 000 и продали 20 000 тонн песка в рамках одного налогового периода, например, июля 2021 года.
Мы продаем песок по цене 354 руб. за тонну (включая НДС 20%).
Мы понесли расходы по доставке песка покупателям в рамках налогового периода в сумме, составившей 100 000 руб.

Объем выручки, учитываемой при исчислении налоговой базы по НДПИ, составит 5 800 000 руб. (20 000 тонн × (354 / 1,20) — 100 000 руб.).
Стоимость отдельной единицы добытого ископаемого — в данном случае тонны — будет равна 295 руб. (5 900 000 руб. / 20 000 тонн).
Налоговая база для расчета НДПИ на песок составит 8 850 000 руб. (295 руб. × 30 000 тонн).
НДПИ за июль 2021 года будет равен 486 750 руб. (8 850 000 руб. × 5,5%).

О том, из каких источников можно получить дополнительные данные, применяемые в расчетах (например, коэффициенты), читайте в материале «Размер налога на добычу полезных ископаемых».

Пример от КонсультантПлюс: расчет НДПИ по ископаемым, добытым для продажи:
За март организация добыла 12 000 т строительного песка, а продала 8 000 т за 8 000 000 руб. (без учета НДС). Затраты на доставку песка до покупателя - 1 000 000 руб. (без учета НДС). Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ и бесплатно переходите к расчетному примеру.

Итоги

Песок, добываемый предприятием, а также используемый в коммерческой деятельности ИП (либо в его личных целях в случае, если ископаемое относится к сортам, которые не являются общераспространенными), облагается НДПИ. Для того чтобы подсчитать налог на этот вид полезного ископаемого, нужно:

убедиться в актуальности ставки для песка (как неметаллического сырья), установленной в ст. 342 НК РФ;
рассчитать базу в соответствии с критериями, которые определены в ст. 340 НК РФ.
умножить первый показатель на второй.

Прочие ключевые показатели для расчета НДПИ по песку, не считая ставки и базы, — это объемы добытого и проданного полезного ископаемого, расходы по доставке продукта потребителю, а также величина НДС. Имеет также значение, является ли налогоплательщик участником регионального инвестпроекта, получает ли он субсидии из бюджета, а также есть ли у него обороты по продажам песка в налоговом периоде.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Предприятие занимается добычей щебня и несет расходы:
- на разработку документации по изменению границ защитных лесов;
- на уточнение и выделение особо защитных участков лесов, установление и изменение их границ.
Данные услуги оказаны по участку недр, на котором планируется добыча полезных ископаемых. У предприятия есть лицензия на добычу на данном участке, но в данный момент на данном участке расположены лесные насаждения, и данные услуги нужны для того, чтобы изменить границы этого леса и получить разрешение на его вырубку. В целях налогообложения прибыли применяется метод начисления.
Как предприятию следует учитывать в бухгалтерском и налоговом учете указанные расходы?
На каких счетах учета отражать данные расходы, в какой момент их брать в расходы и по каким статьям затрат?
Как это повлияет на расчет НДПИ исходя из расчетной стоимости, если эти расходы будут учитываться в момент подписания акта выполненных работ (в июне 2019), а добыча на данном участке будет вестись в следующем году, после вырубки леса и проведения вскрышных работ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете указанные в вопросе расходы могут быть списаны равномерно в течение срока действия лицензии.
В целях налогообложения прибыли предприятие вправе учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета допустимо учесть в налоговом учете в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском учете.
В 2020 году в месяцах, когда добыча щебня будет осуществляться, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого необходимо будет включать часть стоимости рассматриваемых услуг, ежемесячно списываемую в налоговом учете в расходы.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 25.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон N 2395-I) земельные участки, в том числе лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и необходимые для ведения работ, связанных с пользованием недрами, предоставляются пользователям недр в соответствии с гражданским законодательством, земельным законодательством, лесным законодательством *(1) и Законом N 2395-I.
Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, удостоверяющей право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий (ч. 1 ст. 11 Закона N 2395-1, п. 2.1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами*(2) (далее - Положение)). В лицензии определяются пространственные границы предоставляемого участка недр, в пределах которого разрешается осуществление работ, указанных в лицензии (п. 3.2 Положения).
Согласно ст. 7 Закона N 2395-1 в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.
При определении границ горного отвода учитываются, в частности, пространственные контуры месторождения полезных ископаемых.
Предварительные границы горного отвода устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами. После разработки технического проекта выполнения работ, связанных с пользованием недрами, получения положительного заключения государственной экспертизы и согласования указанного проекта в соответствии со ст. 23.2 Закона N 2395-1 орган государственного горного надзора или в случаях, установленных Правительством РФ, орган исполнительной власти субъекта РФ (относительно участков недр местного значения) оформляет документы, которые удостоверяют уточненные границы горного отвода (горноотводный акт и графические приложения) и включаются в лицензию в качестве ее неотъемлемой составной части. Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией (абзацы 3 и 4 ст. 7 Закона N 2395-1)*(3).
Исходя из вышеизложенного полагаем, что указанные в вопросе затраты Предприятия, производимые в целях уточнения (расширения) границ участка недр, предоставленного для добычи полезных ископаемых, можно считать связанными с получением лицензии, несмотря на то, что они произведены после ее получения.

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что к расходам, осуществленным в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, не применяются положения ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011), поскольку такие расходы не являются поисковыми. В силу п. 2 ПБУ 24/2011 к поисковым затратам относятся затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых.
Кроме того, исходя из пп. "б" п. 3 ПБУ 24/2011, если в отношении участка недр установлена коммерческая целесообразность добычи, учет затрат на добычу полезных ископаемых на данном участке недр не входит в предмет регулирования ПБУ 24/2011.
В данном случае затраты производятся после получения лицензии, необходимой для добычи щебня. Сам факт получения лицензии подразумевает, что коммерческая целесообразность добычи уже подтверждена. Таким образом, в данном случае речь не идет о поисковых затратах*(4).
В настоящее время нормами бухгалтерского законодательства не установлены какие-либо специальные правила по учету затрат предприятиями горнодобывающего сектора экономики.
В соответствии с п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
В этой связи мы придерживаемся позиции, что для целей бухгалтерского учета рассматриваемых затрат предприятию надлежит руководствоваться нормами действующих ПБУ.
Затраты, понесенные организацией, могут включаться в состав внеоборотных активов (в частности, основных средств (далее - ОС), нематериальных активов (далее - НМА)) либо учитываться в текущих расходах.
Существует подход, согласно которому лицензии на добычу полезных ископаемых могут признаваться НМА*(5). Вместе с тем имеются примеры судебных решений*(6), в которых обозначена позиция, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует, а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).
Включение расходов на приобретение лицензий в состав расходов будущих периодов достаточно широко распространено на практике.
По нашему мнению, затраты, произведенные предприятием после получения лицензии (связанные с внесением изменений в полученную лицензию), следует учитывать в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). На основании п. 5 ПБУ 10/99 такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности.
В общем случае расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Вместе с тем если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п.п. 18, 19 ПБУ 10/99).
Учитывая, что рассматриваемые расходы непосредственно связаны с полученной лицензией, на наш взгляд, они могут быть учтены равномерно в течение срока действия лицензии*(7).
Напомним, что порядок списания расходов в бухгалтерском учете должен быть закреплен в учетной политике организации (п.п. 2, 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налог на прибыль

Для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
На основании пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на освоение природных ресурсов.
Расходами на освоение природных ресурсов признаются в том числе расходы на проведение работ подготовительного характера, например расходы на подготовку территории к ведению горных работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды (п. 1 ст. 261 НК РФ).
По нашему мнению, расходы, понесенные предприятием в целях расширения участка добычи, могут быть отнесены к расходам на проведение работ подготовительного характера.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.
В свою очередь, п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, предприятие вправе учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
В то же время, с нашей точки зрения, рассматриваемые затраты (в целях сближения бухгалтерского и налогового учета) допустимо учесть в налоговом учете в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском учете, то есть путем распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами в течение срока действия лицензии (п. 1 ст. 272 НК РФ).

НДПИ

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ по общему правилу определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.
Из совокупности норм пп. 3 п. 1, абзаца первого п. 4 ст. 340 НК РФ следует, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац второй п. 4 ст. 340 НК РФ).
Виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, перечислены в абзаце третьем п. 4 ст. 340 НК РФ. К ним, в частности, относятся расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ.
Таким образом, расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, при условии, что такие расходы связаны с добычей полезных ископаемых*(8).
Соответственно, предприятие должно учитывать рассматриваемые расходы при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в целях определения налоговой базы по НДПИ в размере, приходящемся на соответствующий налоговый период по НДПИ (месяц).
То есть в 2020 году, в месяцах, когда добыча щебня будет осуществляться, по нашему мнению, в расчетную стоимость необходимо будет включать часть стоимости рассматриваемых услуг, ежемесячно списываемую в налоговом учете в расходы*(9).
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 6 ст. 102 ЛК РФ отнесение лесов к защитным лесам и выделение особо защитных участков лесов и установление их границ осуществляются органами государственной власти, органами местного самоуправления в пределах их полномочий, определенных в соответствии со ст.ст. 81-84 ЛК РФ. Согласно п. 39 ст. 81 ЛК РФ к полномочиям органов власти относится отнесение лесов к защитным лесам (за исключением случая, предусмотренного п. 1.1 ст. 82 ЛК РФ), выделение особо защитных участков лесов и установление их границ.
*(2) Утверждено постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1.
*(3) Аналогичные положения содержатся в п.п. 4 и 7 Инструкции по оформлению горных отводов для разработки месторождений полезных ископаемых (утверждена Федеральным горным и промышленным надзором России, Министерством природных ресурсов РФ 31.12.1997, 07.02.1998 NN 58, 56).
*(4) Смотрите также Вопрос: Если организация владеет лицензией на право поиска, оценки и добычи нефти и газа и на месторождении уже ведется добыча нефти, то обязана ли организация применять ПБУ 24/2011? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2013 г.).
*(5) Смотрите Пункт 11 Толкования Р113 "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" ("Финансовая газета", N 7, февраль 2012 г.).
*(6) Смотрите, например, постановление Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10.
*(7) Смотрите также письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (доступно в сети Интернет). Считаем, что такой вариант учета приемлем и в случае, если предприятие первоначально (при получении лицензии) признало ее НМА. Ведь стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае не подлежит изменению (п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
*(8) По мнению судей, расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, должны относиться к затратам на добычу конкретного полезного ископаемого, то есть осуществляться для получения полезного ископаемого и обуславливать такую добычу, а не являться её следствием (определение ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-11715/09).
*(9) Косвенное подтверждение нашего мнения усматривается в постановлении Пятнадцатого ААС от 06.11.2013 N 15АП-16463/13. Налоговым органом были предъявлены претензии в связи с занижением налоговой базы по НДПИ (расходы по подготовительным работам, учитываемые на счете 97, не были включены в расходы по добыче угля (счет 20) и, соответственно, в налоговую базу при расчете НДПИ).

Для учета поставляемых нерудных материалов (песка, щебня и др.) используются две единицы измерения: куб.м и тонна. При ж/д поставках нерудных материалов учет всегда осуществляется в тоннах. При поставках песка и щебня самосвалами учет чаще всего осуществляется в кубах, т.к. не у каждого карьера и, тем более, не у каждого покупателя песка и щебня имеются весы для взвешивания груженого самосвала (см. также калькулятор перевода между тоннами и кубами ).

РАССМОТРИМ БАЗОВЫЕ ВАРИАНТЫ УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ЕДИНИЦЫ ИЗМЕРЕНИЯ.

1. Учет нерудных материалов в куб.м.

Если учет песка или щебня осуществляют в куб.м, то на загрузке (в карьере) и на выгрузке (например, на стройплощадке) такой учет осуществляется по-разному:

1) на загрузке объем отпускаемого материала измеряют, как правило, ковшами погрузчика или экскаватора. Например, в самосвал необходимо загрузить 30 куб.м песка. Погрузку осуществляет погрузчик с объемом ковша 3 куб.м. Оператор погрузчика загружает в кузов самосвала 10 ковшей песка. При этом количество ковшей необходимо считать не только оператору погрузчика (чтобы не загрузить лишнего), но и водителю самосвала (чтобы не было недогруза). Кроме того, водителю самосвала необходимо также контролировать полноту заполнения ковшей и качество материала.

2) на выгрузке объем привезенного материала принимают с помощью измерения объема этого материала. Для этого приемщик с помощью, например, рулетки определяет внутренний объем кузова самосвала (по борта), а также измеряет либо количество материала, недостающего до объема целого кузова самосвала, либо объем «горки» (сколько загружено выше бортов самосвала). Если кузов самосвала типовой, его могут не обмеривать вручную, а принимать по данным завода-изготовителя (по тех. паспорту).

Смотрите также:

- информацию о сканере для определения объема материала в кузове.

2. Учет нерудных материалов в тоннах.

Если учет песка или щебня осуществляют в тоннах, т.е. путем взвешивания на весах, то это происходит следующим образом:

1) на загрузке пустой самосвал взвешивается на весах, т.е. определяется вес так называемой тары. После чего самосвал направляется в место загрузки. Груженый самосвал снова проходит взвешивание на весах, определяется вес брутто. Вес нетто (вес самого материала) рассчитывается как разница между весом брутто и весом тары (самосвала).

2) на выгрузке все происходит в обратном порядке. Сначала взвешивается груженый самосвал, определяется вес брутто. Далее, после выгрузки, определяется вес пустого самосвала (вес тары), после чего рассчитывается вес нетто (вес материала).

На практике также встречаются ситуация, когда максимально допустимый вес, предусмотренный весами, меньше, чем вес груженого самосвала. В таких случаях приемку материала осуществляют по геометрии кузова самосвала.

ТЕПЕРЬ РАССМОТРИМ ОСНОВНЫЕ ПРИЧИНЫ ОТКЛОНЕНИЙ В ОБЪЕМЕ (ИЛИ ВЕСЕ) ПРИ ПОСТАВКЕ МАТЕРИАЛОВ.

1. Учет материала на загрузке и на выгрузке осуществляют в куб.м.

В данном случае отклонения могут возникнуть по следующим основным причинам:

· фактический объем загруженного в карьере материала меньше, чем указано в выписанных карьером расходных документах на погрузку по причине действия человеческого фактора (погрузчик грузит не полный ковш), фактический объем ковша меньше декларируемого карьером и др.;

· фактический объем загруженного в карьере материала больше, чем указано в выписанных карьером расходных документах на погрузку (погрузчик перегружает ковш; фактический объем ковша больше декларируемого карьером; сговор между оператором погрузчика и поставщиком и т.д.);

· фактический объем принятого приемщиком материала больше, чем фактический объем привезенного материала (ошибки при обмере кузова; сговор между водителем и приемщиком на выгрузке и т.д.);

· фактический объем принятого на приемке материала меньше, чем фактический объем привезенного материала (утряска материала при транспортировке; ошибки при обмере кузова; прямое занижение объема привезенного материала приемщиком в своих личных интересах или в интересах компании-потребителя материала и т.д.).

2. Учет на загрузке и выгрузке осуществляют в тоннах.

В данном случае отклонения могут возникнуть по следующим основным причинам:

· погрешность весов на загрузке и выгрузке существенно отличается;

· потеря воды в материале при его транспортировке (например, для мытого песка);

· обман и сговор на погрузке (выгрузке) при взвешивании материала.

3. Учет на загрузке и выгрузке осуществляют в разных единицах измерения.

Например, на карьере установлены весы и отпуск материала осуществляется в тоннах, а на приемке материал учитывают в куб.м (по геометрии кузова). В таких случаях, для сравнения объема (или веса) на загрузке и на выгрузке необходимо использовать коэффициент насыпной плотности материала. Такой коэффициент определяет, сколько весит 1 куб.м поставляемого материала. Например, средняя насыпная плотность песка карьерного составляет 1,55 т/куб.м, щебня известнякового – 1,3 т/куб.м, т.е. 1 куб.м песка весит 1,55 тонн, 1 куб.м известняка – 1,3 тонн.

Значит, чтобы вес материал перевести в куб.м, необходимо количество тонн разделить на коэффициент насыпной плотности. И наоборот, чтобы узнать вес материала, измеренного в куб.м, необходимо количество куб.м умножить на коэффициент насыпной плотности такого материала.

Тогда возникает вопрос: откуда же берутся отклонения в объеме поставляемого материала, если для перехода из одной единицы измерения в другую необходимо всего лишь выполнить простую арифметическую операцию?

Рассмотрим 2 возможные на практике ситуации:

1) учет и расчеты на погрузке осуществляются в тоннах, на приемке – в куб.м.

Предположим, что весы на карьере настроены с минимальной погрешностью взвешивания. Также предположим, что объем и вес материала в процессе перевозки в кузове не изменился.

Допустим, что на карьере был загружен песок строительный. Согласно паспорта на данный песок, выданного карьером неделю назад, коэффициент насыпной плотности песка – 1,6 тонн/куб.м. Погрузчик с объемом ковша 3 куб.м загрузил 10 ковшей (30 куб.м). Весы показали вес нетто - 45 т (т.е. фактический коэффициент насыпной плотности песка составил 1,5 тонн/м3). Это могло быть вызвано выветриванием влаги в песке с момента измерения данного коэффициента, либо изменением физических свойств или состава вновь добытого и отгруженного песка. На карьере было оплачено за песок 9000 руб. (45 тонн х 200 руб/т). Согласно коэффициента, указанного в паспорте, неделю назад за 9000 руб. на карьере можно было приобрести 28,1 куб.м песка (9000 : 200 : 1,6), т.е. на 1,9 м3 меньше.

Если расчеты с карьером по договору осуществляются в тоннах, тогда покупателю выгоднее загружаться песком с минимальным фактическим коэффициентом насыпной плотности, т.к. в этом случае он получает максимальный объем песка на определенное количество денежных средств, оплаченных на карьере.

Теперь рассмотрим 2 варианта определения объема песка на приемке:

- по геометрии кузова

Предположим, что на приемке с помощью измерения кузова самосвала был принят такой же объем песка 30 куб.м. В данной ситуации в бух. учете будет оприходовано 45 тонн песка (или согласно паспорта карьера - 28,1 м3). Реализовано песка - 30 м3. В бух. учете возникает дополнительный "бумажный" доход по причине отклонения объемов приобретенного и реализованного песка - 1,9 м3.

- расчетным путем с помощью веса песка, указанного в накладной и коэффициента насыпной плотности, указанного в паспорте на песок

Расчетный объем загруженного песка на основании паспорта составил 28,1 куб.м (45 т : 1,6), что ниже фактического на 1,9 куб.м. Реальный коэффициент оказался равным 1,5 тонн/куб.м (45 т : 30 куб.м), т.е. фактически песок оказался легче, чем было указано карьером в паспорте.

Таким образом, согласно данным бухгалтерского учета, поставщик приобрел и реализовал 28,1 м3 песка, хотя фактический объем песка составил 30 м3. При этом, поставщик фактически недополучает доход от продажи 1,9 куб.м песка, а компания-потребитель экономит расходы на приобретение 1,9 куб.м песка.

Теперь немного поменяем условия.

Коэффициент насыпной плотности, указанный в паспорте на песок, был рассчитан во время засушливых дней и составил 1,5 тонн/куб.м, после чего прошли дожди и коэффициент изменился. На карьере погрузчик с объемом ковша 3 куб.м загрузил те же 10 ковшей (30 куб.м) фактическим весом 48 тонн. Вес песка, рассчитанный на основании указанного коэффициента составил 45 тонн (30 куб.м х 1,5).

Рассмотрим также 2 варианта определения объема песка на приемке:

- по геометрии кузова

Предположим, что на приемке с помощью измерения кузова самосвала был принят такой же объем песка 30 куб.м. В данной ситуации в бух. учете будет оприходовано 48 тонн песка (или согласно паспорта карьера - 32 м3 (48 : 1,5)). Реализовано песка - 30 м3. В бух. учете возникает "бумажный" расход по причине отклонения объемов приобретенного и реализованного песка - 2 м3.

Расчетный объем загруженного песка на основании паспорта составил 32 куб.м (48 т : 1,5), что выше фактического на 2 куб.м. Реальный коэффициент оказался равным 1,6 тонн/куб.м (48 т : 30 куб.м), т.е. фактически песок оказался тяжелее, чем было указано карьером в паспорте.

Таким образом, согласно бух. учета, п оставщик приобрел и реализовал 32 м3 песка, хотя фактический объем составил 30 м3. При этом, поставщик фактически получает дополнительный доход от продажи "бумажных" 2 куб.м песка, а компания-потребитель несет дополнительные расходы на приобретение таких же "бумажных" 2 куб.м песка.

2) учет и расчеты на погрузке осуществляются в куб.м, на приемке – в тоннах.

Предположим, что весы на приемке настроены с минимальной погрешностью взвешивания. Также предположим, что объем и вес материала в процессе перевозки в кузове не изменился.

Допустим, что на карьере был загружен песок строительный. Согласно паспорта на данный песок, выданного карьером неделю назад, коэффициент насыпной плотности песка – 1,6 тонн/куб.м. Погрузчик с объемом ковша 3 куб.м загрузил 10 ковшей (30 куб.м). На карьере было оплачено за песок 9000 руб. (30 куб.м х 300 руб/куб.м).

Предположим далее, что на приемке определен вес нетто материала - 45 тонн. Т.е. фактический коэффициент составляет 1,5 тонн/куб.м. Вес материала, рассчитанный на основе загруженного объема и указанного в паспорте коэффициента насыпной плотности, - 48 тонн (30 х 1,6). В данной ситуации в бух. учете будет оприходовано 48 тонн песка, а реализовано - 45 тонн песка. В бух. учете возникает дополнительный "бумажный" расход по причине отклонения веса приобретенного и реализованного песка - 3 тонны. Фактически, ни поставщик, ни покупатель песка ничего не теряют и ничего не приобретают от разницы фактического коэффициента и коэффициента, указанного в паспорте карьера.

Если расчеты с карьером по договору осуществляются в кубах, тогда покупателю выгоднее загружаться песком с максимальным фактическим коэффициентом насыпной плотности, т.к. в этом случае он получает максимальный вес песка на определенное количество денежных средств, оплаченных на карьере.

Читайте также: